國稅總局：實習生勞務報酬稅是誤用稅收政策

藍調的月光

近日，一篇題為《“勞務報酬稅”36年未改 800元起征點擠壓千萬實習生群體》的文章在網上熱傳，文中寫到：批量結束實習返校的學生陸續遭遇“勞務報酬個人所得稅”。對絕大多數學生而言，這是他們人生中第一個留下深刻印象的稅制。該稅制規定的800元的起征點，遠低于工薪個稅3500元的起征點。該文還分別提到：“類似實習生、小時工等非全日制的靈活就業人員，都存在稅收上的問題。從目前的稅收制度來看，稅收鼓勵的是主流就業，不鼓勵靈活就業形勢。”“給實習生造成困擾的，除了個稅法之外還有勞動法。用人單位極少與實習生簽署勞動合同，實習生收入也因此無法作為簽訂勞動關系的工資、薪金征稅。”等。

對于該文中涉及的實習生、小時工勞動報酬的個人所得稅政策適用問題，筆者表示不認同。

在現行勞動用工機制下，季節工、臨時工，還有大學生實習生（包括假期勤工儉學）等靈活用工人員是常見的，那么，對于此類用工人員的勞動報酬究竟是按“工資、薪金”還是“勞務報酬”項目征收個人所得稅呢？筆者認為應按“工資、薪金”項目征稅，理由如下：

符合條件的靈活用工費用按工資、薪金在繳納企業所得稅前扣除

在2012年以前，對于支付給季節工、臨時工、實習生等靈活就業人員的報酬，該如何扣除，稅收政策的規定是不太明確的，而企業的習慣也是按勞務費用處理，或要求靈活用工人員自行或企業代為到稅務機關申請代開勞務發票（還要繳營業稅及附加）。

時至2012年4月，國家稅務總局發布《關于企業所得稅應納稅所得額若干稅務處理問題的公告》（國家稅務總局公告2012年第15號）就季節工、臨時工等費用稅前扣除問題做出明確：企業因雇用季節工、臨時工、實習生、返聘離退休人員以及接受外部勞務派遣用工（國家稅務總局2015年第34號公告對接受外部勞務派遣用工的扣除另有規定）所實際發生的費用，應區分為工資薪金支出和職工福利費支出，并按《企業所得稅法》規定在企業所得稅前扣除。其中屬于工資薪金支出的，準予計入企業工資薪金總額的基數，作為計算其他各項相關費用扣除的依據。

至此，有關季節工、臨時工、實習生、返聘離退休人員等靈活用工人員取得報酬的性質，在企業所得稅中已經很明確，屬于工資、薪金而非勞務報酬。

至于是否必須簽訂了勞動合同才能在稅收上作為工資、薪金處理，筆者認為，這更是對稅收政策的誤解。

按照現行稅收政策，確認工資、薪金合理性應掌握五項原則：一是企業制訂了較為規范的員工工資薪金制度；二是工資薪金制度符合行業及地區水平；三是一定時期所發放的工資薪金是相對固定的，工資薪金的調整是有序進行的；四是對實際發放的工資薪金，已依法履行了代扣代繳個人所得稅義務；五是有關工資薪金的安排，不以減少或逃避稅款為目的。這五項原則中，根本就沒有必須簽訂勞動合同才能作為工資、薪金處理（稅前扣除）的規定。因此，勞動者是否與用工單位簽訂了勞動合同，這與用工單位支付給該勞動者的報酬在稅收上能否作為工資進行稅前扣除，兩者之間沒有必然的因果關系。

至于文中所寫“稅收鼓勵的是主流就業，不鼓勵靈活就業形式”，更是誤讀。對于就業形式，稅收政策不存在差別規定，而支持大眾創業、萬眾創新，正是當前多項稅收政策所極力支持的。

是否存在雇傭關系是相關個人所得稅區分應稅項目的關鍵

工資、薪金所得是屬于非獨立個人勞務活動，即在機關、團體、學校、部隊、企事業單位及其他組織中任職、受雇而得到的報酬；勞務報酬所得則是個人獨立從事各種技藝、提供各項勞務取得的報酬。兩者的主要區別在于，前者存在雇傭與被雇傭關系，后者則不存在這種關系。

雇傭關系中有個最典型的特征，那就是雇傭方與被雇傭者之間存在著一定的人身依附關系。被雇傭者為雇傭方所選任，按照雇傭方的指示、利用雇傭方提供的條件，以自己的技能為雇傭方提供勞務并獲取報酬，對于工作如何安排沒有自主選擇權，雇傭方可以隨時干預被雇傭者的工作。被雇傭者的勞動是一種從屬性勞動，被雇傭者按雇主的意旨實施的行為，實際上等于雇傭方自己實施的行為，被雇傭者實施職務行為（從事生產經營活動）帶來的利益歸于雇傭方，但相應的對外民事賠償等法律責任也由雇傭方承擔。

另外，正如該文所述，2016年4月，教育部聯合人社部、財政部等五部委印發《職業學校學生實習管理規定》，提出“實習報酬不得低于同崗位試用工資80%標準”等要求，也可見國家對于實習生勞動后應取得的實習報酬，也是規定以同崗位試用工工資作為標準的。

作為季節工、臨時工、實習生等人員在企業臨時打工，很顯然是受雇于用工單位或在用工單位任職，因此，季節工、臨時工、實習生等人員為雇傭方提供勞動所得的報酬，理應屬于工資、薪金所得而非勞務報酬所得。

藍調的月光

工資、薪金個人所得稅的計算及相關問題的思考

在該文中還提及：“2002年，國稅局在《關于個人所得稅若干業務問題的批復》將勤工儉學大學生納入個人所得稅征收對象之后，實習生也成為勞務稅大軍中的一員。”對此，我們先看下該文件的原文。

國家稅務總局2002年2月9日發布的《關于個人所得稅若干業務問題的批復》（國稅函〔2002〕146號）第四條的原文是“在校學生因參與勤工儉學活動（包括參與學校組織的勤工儉學活動）而取得屬于個人所得稅法規定的應稅項目的所得，應依法繳納個人所得稅。”

從上述條款可以清晰地看到，國家稅務總局對于在校學生因參與勤工儉學活動取得收入，并未一概規定按“勞務報酬”征稅，而只是說“取得屬于個人所得稅法規定的應稅項目的所得，應依法繳納個人所得稅”，簡單的說就是“取得應稅項目所得依法繳稅”，由此，并不能得出“因為此文件，實習生也成為勞務稅大軍中的一員”的結論。

按照現行稅法，工資、薪金的個人所得稅，是以每月收入額減除費用3500元（特殊情形附加減除費用1300元）后的余額作為應納稅所得額，適用7級超額累計稅率。月應納稅所得額不超過1500元的稅率為3%（第一檔，其他檔次稅率詳見稅法規定），簡單的說，就是每月工資、薪金不超過3500元的，不征稅；月工資、薪金5000元，繳納個人所得稅45元；月工資、薪金3500以上至5000元的，按超過3500元的部分乘以3%的稅率計稅。

因此，該文中提到的“在北京某獵頭公司實習英語翻譯的博宇，日薪140元，2000多元工資被征收300多元稅；在某單位實習的鄧妍方月收入2600元，繳稅360元”，實屬計稅錯誤。按照正確的計稅方法，博宇和鄧妍方均無需繳納個人所得稅。至于為何會出現文中這樣的情況，因個人所得稅屬于支付單位計算稅額后代扣代繳，筆者不了解具體情況，在此不予評說。

最后，從此文所述的情況，也可看到，稅收政策特別是一些關系到民生的稅收政策的宣傳很重要，這是值得稅務機關重視的一個問題。同時，企業單位的財務人員（納稅義務人、扣繳義務人），也應對稅法知識特別是一些基本的稅收法規進行學習和了解，方能正確的理解和運用。（中國稅務報）